资料来源:中国税务总局
 
 安排:中国税收汇款
 
 
 
 最近，一个涉及房地产企业的税务企业纠纷案件引起了笔者的关注——税务企业和税务企业对于税前扣除金额和税收成本的计算方法都有自己正确的政策依据。那么，哪种政策应该占上风？
 
 
 
 一、原因:收入和成本结转不符合要求
 
 某市税务局税务人员在对某房地产有限公司(以下简称甲公司)进行税务检查时发现，该公司开发的甲区商品房已于2016年10月交付，但甲公司未按本年度企业所得税最终结算的要求结转销售收入和税费。经取证计算，税务人员确认，2016年甲公司少缴企业所得税900多万元，并对补税、滞纳金、罚款的处理和处罚提出了建议。
  
 甲公司承认不按规定结转收入和成本的违法事实，但对如何确定应纳税成本的税前扣除额和计算方法提出了不同意见。
 
 二.分歧:对适用哪种政策有不同的意见
 
 应如何确认这一应税成本？双方争议的主要原因是适用的税收政策不能统一。
 
 甲公司认为，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额处理若干问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称公告15号)第6条规定，企业认定的上一年度实际发生的费用，应在企业所得税前扣除，但不得按照税收规定扣除或少于扣除。 允许企业作出特别申报和说明，扣除额应当在项目发生当年计算扣除，但回收期限不得超过5年。 据此，甲公司开发的商品房已经实际交付，建造该房屋发生的建筑安装费用已经实际发生。虽然有些发票是在2017年5月31日后获得的，但已经获得了发票。因此，2016年所有建筑安装费用均允许作为税金成本，从2016年企业所得税中税前扣除。据此，甲公司应缴纳的企业所得税应在100万元以上。
  
 税务机关认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号，以下简称31号)第三十四条和第三十五条的规定，企业在结算税款时， 已取得但未取得法律证据的，实际发生的费用不计入税收成本，实际取得法律证据的，按照规定计入税收成本。 产品开发完成后，企业可在完成年度企业所得税最终结算前选择确定税务成本核算终止日期，不得拖延。完工当年未按规定结算完工开发产品的税费的，主管税务机关有权确定或核定税费，相应调整税费，并按《税收征收管理法》的有关规定处理。据此，当a公司实际发生支出时，有些支出本应获得，但没有获得法律凭证。取得合法凭证的实际时间已超过“竣工年度企业所得税最终结算前”的期限，即2017年5月31日，不符合文件规定的条件。因此，a公司的这部分建筑安装费用不能作为2016年的税费，只能计入证书购置年度的税费。
 
 三.分析:遵守适用的法律冲突规则
 
 在实践中，争议时应适用哪些税收法律法规，主要是根据“上位法优于下位法”、“新法优于旧法”、“特别法优于普通法”等法律适用规则的冲突来判断的。
 
 从本案情况来看，31号文件和15号公告是国家税务总局制定的税务规范性文件。它们具有相同的效力水平，毫无疑问，“上位法优于下位法”。
 
 根据《立法法》第九十二条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和同一机关制定的特别法规、规章与一般规定不一致的，适用特别规定。新规定与旧规定不一致的，适用新规定。这就是我们所说的“特别法优于普通法”和“新法优于旧法”。虽然文件31和公告15不是上述规定中所列的法律文件，但作为规范性文件，上述规则仍可参照适用。
 
 从“新法优于旧法”这一规则的基本原则来看，只有当事实构成两个相同的法律规范且法律效力相互排斥时，新的法律规范才能废除旧的法律规范。只有调整项目相同，但适用条件不同。即使新旧法律之间存在冲突，新的法律规范也不能废除旧的法律规范。因此，仅仅相信第31号文件比第15号公告发布得早并不能准确判断两者之间的适用冲突。
 
 然而，第31号文件是关于房地产开发和经营企业所得税待遇的特别规定，而第15号公告是关于企业所得税待遇的一般规定。因此，甲公司的情况应归咎于普通法和特别法之间的法律冲突，应适用“特别法优于普通法”的规则。
 
 四.观点:按时足额结转收入成本
 
 笔者认为，在房地产开发经营企业所得税的处理中，31号文件是一份关于税收成本核算和确认的专门规范性文件，对相关主体、时间等条件有较为具体的规定。据此，甲方应根据税务机关的处理和处罚决定，于2016年补缴900万元以上的企业所得税，并缴纳罚款和相应的滞纳金。
 
 值得房地产企业注意的是，31号文件明确规定了房地产开发项目的应纳税成本，应纳税成本核算的终止日期必须在竣工年度企业所得税最终结算前选择确定，不得拖延。因此，房地产开发企业应足额、按时缴纳建设资金，并按照规定结转相应的收入和成本，否则可能面临相关支出不计入应税成本等严重后果。
 
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